税法公平价值论*

李 刚**



第三章 中国税法之现代化
——由税法公平价值研
究引出的若干思考

确定税法的价值的概念及其含义，以及对税法的公平价值的理性分析，虽然是研究所必需、而且是极其重要的，但还不是研究的目的本身；研究的目的应当是在此基础上，明确税法的公平价值所体现出来的理论意义和实践意义，使税法的（应有）价值能够在对实在税法的既存价值不断加以修正完善、同时其自身由此持续发展优化的过程中，不断地得以自我实现和自我超越，从而具有永恒的指导意义。
笔者认为，“中国税法之现代化”正是税法公平价值的理论意义和实践意义相结合的最佳范例。因为，“中国税法之现代化”不仅包括税法学理论的现代化，还包括税法实践的现代化。税法的公平价值对于税法学理论之现代化——或称现代税法学的意义，笔者在第二章第二节已有部分论及；以下则深入探讨作为税法公平价值之本源的“契约精神”对中国税法之现代化的理论意义，以及税法的公平价值对中国税法之现代化的实践意义。
当然，这是一个大题目，笔者虽思考良久，仍未得要领。此处，只是简略表明一下笔者不成熟的想法。


第一节 中国税法之现代化概述

概念与内容

中国税法之现代化是在中国法制之现代化的大背景下应运而生的。所谓现代化，简单来说，是指从传统社会向现代社会转变的过程，那么法制现代化就是指一个国家的传统型法制向现代型法制转化的过程。这一历史性的转变，将使一个国家的法律整体面貌发生巨大的变化：在静态方面，法制现代化意味着已公布的法律应当是体系完整、层次分明、结构均衡、规范协调、体例统一，并且体现人民意志、适应社会发展、代表人类前进趋势的“良法”；在动态方面，则意味着“法律应在任何方面受到尊重而保持无上的权威”[117]。简言之，法制现代化的目标就是“法治”(rule of law)的实现。在目前的中国，法制现代化与写入宪法的“依法治国，建设社会主义法治国家”是“同一命题的两种表达”[118]：后者是前者的实质内容和战略目标，前者是后者的描述性写照。[119]
因此，中国税法之现代化，简单来说，就是“税收法治”（Rule of Tax Law）的实现过程。具体而言，笔者以为，至少应该包括以下几方面的内容：（一）在理论基础方面，以社会契约论中的合理因素——“契约精神”与国家意志论和国家分配论的有机、合理结合为基础，形成从规则注释到原则分析、再到价值研究的完整的基本理论体系；（二）在思想条件方面，以重构之税收法律意识为“税收法治”的实现创造人文环境；（三）在立法保障方面，确立税收法定主义为立法基本原则，并坚决一以贯之；（四）在制度运行方面，实行包括上述三方面内容的依法治税；（五）在最终目的方面，实现“税收法治”的状态。

支点与核心——契约精神

中国法制现代化的模式属于应激型，即一个较落后的法律系统受较先进的法律系统的冲击而导致的该法律系统由传统向现代演进的过程。其推动力量来自两个方面：一方面来自国家外部，来自外国较为先进的法律系统的冲击与渗透；另一方面来自国家内部，即作为对外来冲击与渗透的反应，国内各界对法制现代化的主动追求。[120]
在中国税法之现代化的进程中，笔者认为，其推动力量就是指参考和借鉴社会契约理论的合理因素，对传统税法学加以反思与拓新，并以此指导对税法实践的修正与完善；这其中，传统税法学理论得以在跨世纪进程中嬗变、革新，进而发展为现代税法学的支点和核心，就是既作为税收法律关系的本质、又作为税法公平价值的“本源”、进而对税法基本理论具有根本指导意义的“契约精神”（Spirit of Contract）。
我们可以通过考察罗马法发展后期才形成的古典契约法来理解上述所谓“契约精神”。古典契约法的产生和发展有其经济基础和思想基础。所谓经济基础，就是商品经济关系的内在反映。在自然经济状态下，经济的封闭性、局限性和保守性以及自给自足，不仅限定了人们基于血缘、亲情、宗教、伦理和等级等产生的各种特定身份及在此身份下所从事的特定行为，还决定了人们之间的相互依赖性及因此而导致的人格上的非独立性。但是一旦商品经济开始发展起来，即使是有如古罗马那种早期的简单商品经济，其开放性就足以突破既有的种种限制。于是，伴随着商品交换不可抑制地兴起，商品生产者及其代理人由于摆脱了身份的限制和对他人（主要是土地所有者）的依赖，具有了独立的人格，因而彼此之间可以通过自由的意思表示——契约形式达成合意，完成经济交往活动。因此，英国法学家梅因认为，“所有进步社会的运动，到此处为止，是一个‘从身份到契约’的运动。”[121]商品经济关系的内在要求集中体现在，参与商品经济的社会主体的地位的平等、意志表达的自由以及由此达成合意的权利义务表现形式，因此决定了在经济生活的全过程和每一个环节、亦即在商品生产、交换、分配和消费等诸方面，都必须借助“契约”这个中介形式才能完成；“平等、自由和权利”也就构成了契约的基本要素。[122]
古典契约法产生的思想基础是古典自然法理论。古典自然法理论认为，契约关系是一种理性关系，是个人意识发达的产物。“人们缔结契约关系，进行赠与、交换、交易等等，系出于理性的必然，……。就人的意志说，导致人去缔结契约的是一般需要、表示好感、有利可图等等，但是导致人去缔结契约的毕竟是自在的理性，即自由人格的实在（即仅仅在意志中现存的）定在的理念。”[123]作为古典自然法思想核心内容之一的社会契约理论，遵循古典自然法学家所提出的自然理性向人类理性发展的历史规律，进一步提出“国家和法都是因人们相互之间订立契约而产生”的主张，将契约理论深入到“人民与国家和法”的本质关系之中。
由此，古典契约法以古典自然法所倡导的理性为先导，在商品经济强大的推动力下，在追求“契约自由”的过程中，逐渐形成了“基于商品交换关系的一般要求而焕发出的平等、自由和人权”的“契约精神”[124]。这一精神不仅体现在作为商品交换媒介的实在的、具体的契约（合同）关系中，更深刻地内涵于国家的起源及人民与国家之间抽象的“契约”关系中。
税收活动与国家的产生相伴相随，并且直接涉及人民与国家之间最基本的权利义务关系，其经法律调整之后而表现出来的税收法律关系也体现了上述“契约精神”；而且，与人民和国家之间其他的行为及其法律关系相比，税收法律关系对契约精神的体现更为直接和深刻。对此，笔者在第二章中已有较为详尽的论述。
当然，与“中国税法之现代化”相比，“税法的公平价值”命题显得有些微不足道。然而，在当代中国，对实在税法仍然仅作制度层面上的注释甚或创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中；必须寻求一个理论上的突破口，这时，税法的公平价值研究就凸显其举足轻重性。有学者认为，中国法制现代化实质上是“标明中国社会法律系统由自然经济为基础的传统‘人治型’法律价值——规范系统向市场经济为基础的现代‘法治型’法律价值——规范系统的历史转型过程。”[125]税法的公平价值由其第一层次的形式正义，渐次至第二层次的实质正义，再进而至第三层次的本质公平，亦从一个侧面反映了法制由传统走向现代的历程。传统税法囿于“人治法”之局限，只能停留在形式正义的层面上；而在中国经济、政治、法律和文化等整体现代化的大背景下，开始经由实质正义的阶段而向本质公平的最高层面突破，最终必将确立由三个层次共同构建起来的、完整的税法公平价值系统，并为“中国税法之现代化”研究提供最急需、最关键的理论支持。


第二节 中国税法之现代化的主要内容

由依法治税到税收法治[126]

如果用最精练的一句话来概括“中国税法之现代化”的实质内容，那就是“通过依法治税，实现税收法治”。税法的公平价值对中国税法之现代化总的意义也就体现于此。

一、 依法治税理论的历史回顾
依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年（1989年）5月，“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行，[127]掀起了学习和贯彻“ 以法治税”的第一个高潮。这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映出在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。
随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就发布了《关于加强依法治税 严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。

二、依法治税的概念和内涵
笔者认为，在贯之以税法的公平价值观念的现代税法学的基础上，可以将依法治税定义为：所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。
这一概念包含着以下丰富的内涵：
1(明确了依法治税与依法治国之间部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[128]
2(突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。
3(指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
4(将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出，“税收工作有两方面，一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[129]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。
煤炭工业部


关于国有煤矿防治重大瓦斯煤尘事故的规定

煤炭工业部

1993/06/24

煤办字第142号



　　

　　为防治重大瓦斯煤尘事故，确保煤炭行业健康、稳定地发展，现对国有煤矿作如下规定：

　　一、国有煤矿必须建立和健全各级领导及各业务部门的“一通三防”（指通风、防治瓦斯、防治粉尘、防灭火，以下同）管理工作责任制。各矿务局局长、矿长必须定期主持研究“一通三防”工作（矿务局每季度至少一次，矿每月至少一次），并保证这一工作所需的人、财、物。局、矿总工程师全面负责“一通三防”技术业务管理工作。各局、矿副职对其分管范围内的安全工作负责。各采掘区（队）长对所辖区内“一通三防”工作全面负责。安监局长及驻矿安全监察处（站）长负责对防止重大瓦斯煤尘事故的安全措施的实施情况进行监督检查。

　　二、要确保矿井通风系统良好，采掘工作面通风系统稳定，风量符合作业规程的规定，通风系统不合理或风量不足的要停产整顿。局部通风设施必须由指定人员负责管理，严禁随意停开局扇和不按标准安装、维护风筒。严格矿井瓦斯管理和检查制度，必须按《煤矿安全规程》要求配齐瓦斯检查人员。瓦斯检查员配备不足的由矿长负责，瓦斯检查出现空班漏检或弄虚作假由通风区（队）长负责。回采工作面上隅角瓦斯积聚，掘进工作面高顶瓦斯积聚都要采取有效措施处理，凡因未制定措施而引起瓦斯煤尘事故的由矿总工程师负责，措施执行不力而发生事故，由分管矿长和采掘区（队）长负责。

　　三、低瓦斯矿井的高瓦斯区域和瓦斯涌出异常区内的采掘工作面必须按高瓦斯采掘工作管理，由各矿制订具体标准、管理办法和编制安全措施报矿务局审批。

　　高瓦斯或煤与瓦斯突出的掘进工作面，必须实现“三专、两闭锁”（三专：专用变压器、专用电缆、专用开关；两闭锁：风电、瓦斯电闭锁）和完善掘进系列化装备。

　　四、高、突矿井要建立矿井安全监测系统。高、突矿井采掘工作面必须配备高低浓度瓦斯探头；掘进工作面迎头必须按规定悬挂瓦斯断电仪探头和便携式瓦检仪。购置装备的资金由局、矿长负责；装备安设和维修由通风科（区）长负责：瓦斯监测仪器的日常使用管理由采掘区（队）长负责。

　　矿井必须建立专门的安全监测队伍，负责从事日常仪器的管理和维修工作。所有监测仪器的维修费用，必须予以保证。

　　五、高、突矿井的放炮员必须配备便携式瓦检仪或报警矿灯。放炮必须严格执行“一炮三检”（装药前、放炮前、放炮后）制和“三人连锁放炮”（放炮员、班组长、瓦检员）制。每个炮眼必须按规定使用水炮泥和充填炮泥。

　　六、要切实加强瓦斯排放、巷道贯通和盲巷管理工作。排放瓦斯和巷道贯通要认真编制安全措施并执行有关规定。所有井下盲巷和临时停风地点必须按照《煤矿安全规程》要求设置密闭和栅栏，定期检测瓦斯和氧气浓度，并严禁任何人员违章进入。

　　七、切实加强防突工作。有煤与瓦斯突出的局、矿都要明确负责防突工作的部门，配齐人员，确保日常防突工作的有效开展。对有煤与瓦斯突出危险的采掘工作面必须实行预测预报（有条件的要进行预抽）、防突措施、效果检验、安全防护“四位一体”的综合防突措施。要加强瓦斯地质工作，探清地质构造，严防岩巷掘进误穿突出煤层。突出严重煤层的顶底板岩巷掘进要采用先进可靠的防突构造探测仪进行先探后掘。有煤与瓦斯突出危险的工作面，严禁使用风镐落煤。

　　防突工作所需的机构、人员、装备由局、矿长负责。制定“四位一体”综合防突措施由局、矿总工程师负责，落实由分管采掘的副局、矿长负责。

　　八、高突矿井的局、矿长要认真抓好瓦斯抽放工作。抽放矿井都要切实贯彻“多钻孔、严封闭、综合抽”的九字方针，采用高效全液压钻机，提高打钻效率，增加瓦斯抽放量。瓦斯抽放工作必须有严格的考核奖惩制度，抽放量要与经济利益挂钩。要搞好采、掘、抽的衔接平衡。

　　九、要加强矿井防火和电气设备管理，坚决消灭引爆火源。要严格井下明火作业的审批手续，特别是井下胶带运输机的防火措施和安全保护措施要严格把关。

　　井下检修电器必须先检查瓦斯，并严禁带电作业。井下流动电钳工要配备便携式瓦检仪或报警矿灯。

　　十、要认真落实综合防尘措施。采掘工作面及各生产环节必须实现湿式作业，按规定实行煤体注水，采取综合防尘措施，消除煤尘堆积和飞扬。凡有瓦斯、煤尘爆炸危险的矿井必须按规定设置隔爆设施。

　　各单位要根据本规定制订相应的实施细则。今后凡发生重大瓦斯煤尘事故，将按照本规定追究有关人员的责任。