论独立审计准则在判断注册会计师过错中的法律地位

肖义方

独立审计准则又称独立审计标准，是规范注册会计师执行审计业务，获取审计证据，形成审计结论，出具审计报告的专业标准。[1] 独立审计准则、职业道德规则、职业后续教育规则和针对会计师事务所的质量控制规则一起，构成注册会计师执业规范体系，其中独立审计准则处于核心地位。会计界普遍认为，既然独立审计准则是行业标准，注册会计师遵循了独立审计准则，即使是审计失败也不应负法律责任；[2] 法律界则认为独立审计准则仅是行业内部标准，不能作为认定注册会计师损害赔偿责任的唯一法定依据。[3] 这种认识上的严重分歧，直接影响注册会计师行业的健康发展，如何看待独立审计准则的法律地位，成为独立审计经济法责任理论的焦点。下面我们从独立审计的社会化契约关系出发，明确独立审计准则的法律性质，比较违反独立审计准则与注册会计师过错之间的关系，探讨独立审计准则是否可以作为注册会计师过错的认定标准。
一、独立审计准则的法律性质
独立审计准则是现代市场经济的产物。从1844年英国颁布《公司法》确立审计制度起，到20世纪中叶以前，注册会计师行业并无独立审计准则。有观点认为，会计职业是一个自由的职业，审计是一门艺术，注册会计师在审计过程中，需要根据具体情况，运用职业技能和经验去判断和决策，审计准则会扼杀注册会计师们的自由和创新精神，妨碍注册会计师职业水平的提高。但是，正当注册会计师职业蒸蒸日上，注册会计师地位显著提高时，在1938年，美国暴发了麦克森·罗宾斯（McKesson & Robbins）公司破产事件，暴露了审计程序与内部控制的严重缺陷，注册会计师职业社会声誉受到巨大的冲击，引发了社会公众对注册会计师职业的热烈讨论和证券交易委员会（SEC）的严重关注。SEC根据专家的意见，对审计程序进行了修正，增加了对应收账款的询证、对存货实地盘点和对被审计人内部控制的详细评价等程序要求。美国会计师协会（AIA）也很快对罗宾斯公司案件作出了积极反应，任命了—个小型委员会负责“根据当前公众的讨论，研究审计程序和相关问题”。1939年1月30日， AIA正式建立了审计程序特别委员会(the Committee on Auditing Procedures)，提出了《审计程序扩展》，对存货实地盘点、应收账款查证、注册会计师的聘任和审计报告格式作了补充规定，并在行业内外发起了制定审计准则的广泛讨论。美国注册会计师协会(AICPA)审计程序委员会根据讨论的观点，于1947年l0月发表了题为《审计准则说明草案——其公认的意义和范围》的专题报告。该报告将审计程序定义为“应执行的审计行为”，而将审计准则界定为“衡量这些应执行的审计行为质量的尺度，是在办理审计手续时应达到的目标”。这样，就将“审计程序”和“审计准则”这两个极易混淆的概念区分开来，同时，该报告进一步从审计人员资格和审计执行与报告标准两大方面提出了九项公认审计准则，这九条和不久后增加的一条报告准则一直沿用到现在，成为美国一般公认审计准则(GAAS)中的主体，这就标志着独立审计准则的正式产生。[4] 此后，日本于l964年也制定了审计准则；国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计实务委员会于1980年起制定和颁布了国际审计准则；澳大利亚、加拿大、英国等主要西方国家目前也都已基本形成了各自的独立审计准则体系。
从独立审计准则的产生过程我们可以看出，独立审计准则是司法推动、公众参与、代表公众利益的政府部门SEC干预和注册会计师协会担纲综合作用的产物，是控制和衡量注册会计师审计服务质量的标准，其实质是社会公众（利益相关者）与注册会计师达成的社会化契约条款，是独立审计社会化契约的组成部分。 注册会计师提供的审计服务是一种无形商品，其质量和公众公司公开的会计信息一样，其质量并非一目了然，会计信息和审计鉴证都是高度复杂和专业化的产品，利益相关者与注册会计师掌握的审计质量信息处于严重不对称的状态，那么怎样才在供需双方约定审计服务的质量呢？人们通过总结历史的经验教训发现，一方面，通过制定审计程序规则，对注册会计师的审计行为，对审计过程进行控制，另一方面通过制定审计准则，确定衡量审计行为的标准，是约定审计服务质量切实可行的办法。因此，独立审计准则在性质上是一份约定注册会计师审计服务质量的契约条款。前面我们已经分析了，注册会计师独立审计是一个社会化契约，对独立审计质量的约定当然应该是这个社会化契约中的质量条款，这个质量条款从形式上看是注册会计师行业内部自己制定的，实质上是作为社会公众的利益相关者与注册会计师行业共同谈判的结果。首先，独立审计准则是在产生审计失败的典型事件后，在社会公众的广泛讨论中，司法推动下产生的，其内容本身就包含了社会公众的意志和要求；其次，独立审计准则是在代表公众利益的政府的干预下产生的，其内容体现了公众整体的要求，在实施的过程中随时受到政府有关部门的监督。第三，独立审计准则不断完善的过程是社会公众积极参与的过程，只有社会公众不断产生需求，推动政府加强对注册会计师行业的管制，才有独立审计准则的补充和完善，并逐渐走向标准化；注册会计师行业协会为了取得社会公众的信任，争取行业的发展空间，才不断完善独立审计准则。正是由于社会公众日益广泛和强化的参与，才极大地推动了注册会计师独立审计准则的发展，可以说，注册会计师独立审计准则的每一次补充，都是对社会公众参与的回应，是独立审计社会化契约质量条款的重签。
二、过错与违约
上面我们分析了独立审计准则的法律性质，认为独立审计准则是独立审计社会化契约中的质量条款，那么注册会计师违反独立审计准则，属于违反社会化契约的行为，这种违约行为是不是一定就有过错呢？相应地，是不是遵循了独立审计准则，注册会计师就一定没有过错呢？回答这些问题，必须分析过错与违约之间的关系。
传统民法中关于侵权责任的过错认定有主观过错说与客观过错说，[5] 对认定社会化契约责任的过错要素具有启发性，我们对此做一定理论借鉴，借此展开下面的论述。主观过错说认为，过错是指行为人所具有的一种应受非难的心理状态，也就是说行为人在心理上本应注意而不注意，以至于在伦理上道德上具有可受非难性。针对独立审计来说，过错是指注册会计师本来应该尽到职业合理的谨慎，而故意或者疏忽大意而没有尽到职业谨慎。主观过错说是基于人类具有善恶、是非判断和辨认能力的哲学思想而形成的，认为过错反映的是人的主观状态，与违约行为不同，后者是指人的行为，因此，过错与违约行为是构成违约责任的两个不同的要件。客观过错说是以某种行为标准来判定行为人有无过错，过错并非在于行为人的主观心理态度是否具备应受非难性，而在于其行为具有应受非难性，至于什么样的行为是过错，法学上假设了一个“合理人”，这个合理人基于一定的职业和一定的年龄应该具备相应的勤勉与谨慎，如果这个合理人违反了他应具有的勤勉谨慎的注意义务，所作的行为即为过错，显然客观过错说中含有法学中通称的严格责任或绝对责任的内容。
过错的主观说和客观说都失之偏颇，任何过错都是行为人的主观意志支配下的行为的过错，是主观心理的非难性与客观行为的违反的统一。只考虑人的外部行为，而不关注其主观状态，不但无法探知行为人的过错本质，而且将不适当的扩大行为人的责任；而人的主观状态只有通过行为表现出来，才能被外界所认识。因此，过错是行为人不但为了法律和道德上不被认可的行为，而且其行为在法律和道德上应受非难，应受到否定性的社会评价和法律价值判断。
从以上分析可以看出，注册会计师违反社会化契约的行为与注册会计师过错是两个既有密切联系，又不同质的概念，判断注册会计师的过错需要衡量其行为的规范性，但注册会计师行为的规范性不是判断注册会计师过错的唯一因素，还要根据具体状况，判断其行为是否应受社会道德和法律的非难。
而就独立审计准则的性质而言，单纯根据独立审计准则，既不能判定注册会计师违约也不能判定注册会计师过错。独立审计准则作为独立审计社会化契约的质量条款，是通过对注册会计师行为过程的控制来控制审计质量的，审计的过程并不等同于审计的结果，由于多方面的原因，即使注册会计师严格执行审计准则，也不能完全保证审计结果与实际状况没有差错。因此，是否遵循独立审计准则，是认定注册会计师是否遵守社会化契约约定的质量条款，既不能认定注册会计师是否遵守了社会化契约的所有条款而不构成违约，更不能认定注册会计师是否存在主观过错。要判断注册会计师违约和过错，必须把独立审计准则与其他相关条件结合起来。
三、独立审计准则作为法定过错判定标准的消极后果
把行为的正当性与行为人的主观过错挂钩，将过错作为确定违约行为的因素对待的，是英美法追究违约责任的通常做法，实质上是主张实行严格责任的归责原则。[6] 会计界坚持这种观点，在当前看似可以减轻注册会计师的责任负担，但从本质上看，是加重了注册会计师的责任。一般来讲，采用严格责任的归责原则比采用过错责任的归责原则，责任所承担的责任范围要大一些，而根据独立审计的法律关系，从法理上分析，注册会计师理应承担过错责任。我国的注册会计师行业恢复时间较短，行业的建设还处于审计服务的“初级阶段”，政府和社会公众对具有强烈专业背景的独立审计还不了解，在这些因素的综合下，我国的独立审计准则可能还比较落后，行业自律监管也不甚严格，于是给会计界产生一种幻觉，觉得如果把独立审计准则争取为判定注册会计师过错的法定标准，就可以减轻审计失败的责任，其实，我国的这种初级状况不可能也不允许保持太久，一方面，以注册会计师行业等中介服务为保证的现代经济，全球化趋向来势凶猛，我国已经加入WTO几年了，我国经济正迅速的溶入全球经济之中，作为经济鉴证行业，是不可能长期由国家提供壁垒保护的，注册会计师审计必须迅速与国际接轨，否则就只有遭淘汰的命运。注册会计师行业要与国际接轨，首先就要求独立审计准则达到国际水平。一旦我国的独立审计准则国际化后，我国现有注册会计师的水平很难达到“严格遵循独立审计准则”的标准，等着他们的是无穷无尽的诉讼，到那时才真正是注册会计师行业的灾难。另外，注册会计师行业监管也有加强的趋势。美国在安然、世通案后，颁布了Sarbanes-Oxley Act of 2002，法案规定成立独立于注册会计师协会的“公众公司会计监察委员会（PCAOB）”，负责监管执行公众公司审计的会计，该法案适用于为在美国上市的公司提供服务的外国会计师事务所及注册会计师。这个法案必将与美国许多相关制度一样，深刻影响世界各国，包括中国。
另一方面，我国独立审计准则国际化以后，经济发展水平并不能随之国际化，市场经济完善的程度不可能一夜之间也“国际化”了。面对千奇百怪的潜规则凌驾在规范的游戏规则之上的经济环境，即使是有能力遵循国际化独立审计准则的注册会计师，自己尽到了勤勉尽职的注意义务，也很难按照独立审计准则的要求，圆满完成独立审计业务；或者，完成一个独立审计业务需要付出委托人根本不愿承担的巨额审计成本。为了实现利害关系人可以接受的审计成果，面对两难困境，注册会计师往往会在超前的独立审计准则与实际经济环境中艰难地平衡和选择，以求达到各方都可以接受的次优解。这种次优解如果以“独立审计准则作为法定认定过错的标准”来衡量，勤勉尽责的注册会计师仍然会有“过错”，应当承担法律责任，势必造成注册会计师的“法律灾难”。

参考文献：

[1] 中华会计网校：《我国独立审计准则体系已经基本形成》( 2003-12-5 )，http://www.chinaacc.com/ new/2003_12%5C3120509572972.htm。
[2] 参见颜延：《从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位》，《会计研究》2003年第6期。
[3] 参见刘正峰：《独立审计准则的法律地位研究》，《中国法学》2002年第4期。
[4] 参见余玉苗等：《以史为镜——注册会计师职业发展史》，中国经济出版社1997年版，第52页。
[5] 王利明：《民商法研究》（第3辑），法律出版社2002年版，第681页。
[6] 王利明：《民商法研究》（第5辑），法律出版社2001年版，第453-454页。


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全国职工教育管理委员会 教育部


全国职工教育管理委员会、教育部、国家劳动总局、中华全国总工会、共青团中央关于切实搞好青壮年职工文化、技术补课工作的联合通知
全国职工教育管理委员会 教育部 国家劳动总局 中华全国总工会 共青团中央



废止理由: 适应当时情况, 自行失效


目前我国职工队伍中的青壮年职工，在各条战线上担负着很重的生产、工作任务。但是，他们中间大多数在“文化大革命”中被耽误了学习，缺乏文化基础知识和技术理论知识，不适应四化建设的要求。如何在最近几年内不失时机地给他们补上文化、技术课，使他们成为合格的当班人
，进而成为四化建设的骨干，是一项具有重大战略意义的任务。中共中央、国务院《关于加强职工教育工作的决定》强调，搞好青壮年职工的文化、技术补课，是最近两三年内职工教育工作的重点之一。各地区、各部门都要按照《决定》的要求，切实抓好这项工作。现将补课工作的若干问
题通知如下：
（一）补课工作涉及几千万职工，任务艰巨，时间紧迫，各级领导应予以足够的重视，真正把它作为职工教育工作的重点突出起来，摆在应有的位置上。各地区、各部门和企事业单位，要根据实际情况，对青壮年职工补课工作提出具体目标和要求，制订切实可行的规划，明确逐年的进
度，采取有效的措施，来保证完成补课任务。
（二）凡一九六八年至一九八○年初、高中毕业而实际文化水平达不到初中毕业程度的职工，和未经专业技术培训的三级工以下的职工，均应补课。
文化补课的有关要求，教育部已于1981年11月18日发出《关于职工初中文化补课若干问题的通知》（见附件），应按《通知》的规定贯彻执行。
专业技术补课，主要是通过学习技术理论和开展岗位练兵，达到工人技术等级标准规定的三级工应知应会水平。学习课程由各业务部门自定，教材也可由省、市、自治区业务局和国务院各部、委、总局选编。补课结业由业务部门严格考试，合格者发给合格证书。通过自学完成专业技术
学习的青壮年职工，允许其参加业务部门的考试，考试合格的同样发给合格证书。
文化、技术补课要根据补课对象的实际程度编班，保证必要的学时，注意实效，避免走过场。
对技术工种和关键岗位的青壮年职工要优先安排补课，一九八五年前必须达到《决定》规定的80％高限要求。其它熟练工种的青壮年职工的补课，也要达到60％的低限要求。
进行补课的办学形式，要因地、因行业制宜。有条件的可尽量多办脱产、半脱产班，争取提前完成补课任务。
文化、技术补课考核成绩应列入职工档案，并作为晋级的依据之一。
（三）文化补课和技术补课要统筹安排，密切结合，不能偏废。文化知识是学习技术理论的基础，一般应在文化补课的基础上进行技术补课，也要注意以技术补课来调动学习文化的积极性。对已完成补课的职工，要进一步组织学习，不可松懈、停顿。有条件的单位和职工，初、中级技
术理论教育可以一次完成。
（四）在加强思想政治工作的同时，从政策上调动职工的学习积极性。为解决“学与不学一个样，学好学差一个样”的问题，规定：
1．从1983年起，学徒没达到初中毕业水平的要延期转正。文化、技术学习优秀的可提前转正，提前转正的人数可掌握在徒工总数的5％左右。退休顶替的子女，也按上述规定执行。
2．从1984年起，技术工种和关键岗位的青壮年职工，文化、技术补课没取得合格证的，在职工升级时不能晋升，并要限期补上。限期补课仍不合格的要调离技术工种或关键岗位。
3．对参加脱产学习的职工，实行奖学金制度。
4．把积极参加补课并取得优异成绩，作为评选和奖励先进的条件之一。
（五）要把加强政治思想教育放在首位，并贯穿于文化、技术补课工作的始终。对青壮年职工进行革命理想、前途教育和“五讲四美”教育，帮助他们树立为四化建设而学习的思想。
要加强对文化、技术补课工作的领导，定期检查、总结交流经验。
要把抓这项工作的成绩大小，作为衡量、考核企事业单位和领导干部评选先进的一项标准。
党政机关、群众团体的青壮年职工补课工作，也要按照上述规定执行。集体所有制企业可参照上述规定执行。


一九八一年十一月十八日 （81）教工农字025号


目前，我们职工队伍中，一九六六年以后参加工作的青壮年职工约占职工总数的一半以上。由于十年浩劫所造成的灾难，致使一大部分青壮年职工有初、高中毕业文凭，却没有相应的文化水平。这种状况同现代化建设的需要极不适应。为此，中共中央、国务院《关于加强职工教育工作
的决定》中指出：“近两三年内，要把职工教育的重点，放在对领导干部的训练和对‘文化大革命’以来入厂的青壮年职工进行政治思想教育和文化、技术补课方面。”我们应根据中央的要求，认真做好青壮年职工的文化补课工作，为进一步提高职工的政治水平、科学文化知识和接受新技
术的能力创造条件。现就文化补课工作中的若干问题通知如下：
一、凡“文化大革命”以来参加工作的青壮年职工，其语文、数学、物理、化学的实际水平不及初中毕业程度者，一般都应补课。尤其对生产骨干、技术工种和关键岗位的工人，应首先进行补课。对语文、数学两科达不到初中课程结业水平的，不分行业和工种，一律必须补习；对物理
、化学两科的补课要求，可以根据行业、工种的不同有所区别，有的可侧重补学物理或化学；有的可补学物理或化学一科；有的也可学些物理、化学常识或生物、史地常识。
各省、市、自治区主管业务部门或国务院有关部委可根据上述精神，对本系统职工的情况加以分析，并与当地教育部门研究后，分别提出初中文化补课的具体要求。
二、文化补课的教材，可选用教育部编写的工农业余初中教材。根据实际情况，对教材可适当增减。删减范围由各省、市、自治区教育部门规定。选用其它教材的，可参照工农业余初中教材删减范围讲授。有些行业、工种学习物理、化学、史地、生物常识的，其教材由省、市、自治区
业务局和国务院各部委选编。
三、要认真做好教学的组织工作，讲求教学的实际效果。目前由于职工各科的文化程度参差不齐，因此，要在组织复习的基础上，对青壮年职工的实际文化程度进行摸底测验，以确定对象，有计划、有重点地、分期分批地按照学科的实际文化程度编班教学，缺什么补什么。这是当前提
高教学效果的重要措施之一，应当十分重视。
组织职工进行文化补课，在同一时间内所学课程门类不宜过多。对参加业余学习的职工，可以实行单科教学，单科结业的办法，使学员集中力量学好一门课程后再学另一门课程。
要大力号召职工通过自学的方式，复习和补习有关的课程。
四、为了检查职工的实际文化水平，对无论是通过有组织的学习还是经过自学达到补课要求的职工，都必须经过严格的考试。经考试合格者，应发给补课合格证书。证书颁发办法，由各省、市、自治区教育部门规定。
各省、市、自治区教育部门要按照简便易行而有效的原则，在与有关部门认真研究的基础上，建立考试制度，并认真执行。
对职工的学习成绩，要记入档案，并作为考工升级的依据之一。
五、要切实保证职工进行初中文化补课的学习时间。各地、各单位可根据自己的实际情况，采取多种形式组织教学。应积极创造条件采用脱产、半脱产或“六、二制”（六小时工作，二小时学习）、“七、一制”等形式进行学习。
六、各级教育部门应建立、健全教学研究机构，认真培训师资，加强对初中文化补课的教学指导工作，不断提高教学质量。各学校、各办学单位也应积极开展教学研究活动。
七、全日制中小学校对于职工初中文化补课工作，应在师资、校舍等方面积极给予支持。中小学校因此而增加的经费开支和教师兼课报酬，各地区可以作出统一规定或由中小学校与办学单位协商处理，但收费必须合理。
八、各地区和有关部门，可按照本通知精神，结合实际情况提出具体办法，发厂矿企业基层单位执行。
初中文化补课工作量大，任务重，各级领导应予以重视。要积极地有计划地实事求是地进行工作。要充分认识补课的意义和作用，要克服有些地方和单位存在的消极态度、单纯任务观点、赶进度、走过场的现象。要对文化补课和技术补课统筹安排，使之密切结合。对完成补课任务的职
工，要进一步组织他们学习专业知识。
各地在抓好青壮年职工文化补课的同时，应对扫盲、初等、中等及高等教育认真抓紧、抓好。



1982年1月21日